Vermietung der Sporthalle

Die Verwaltung von Sporthallen sowie das Einziehen der Hallenmieten einschließlich des Mahnwesens und Vollstreckungswesens durch einen gemeinnützigen Verein gegen Entgelt im Auftrag einer Stadt ist weder nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG als „sportliche Veranstaltung” noch nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG steuerbefreit.

Vermietung der Sporthalle

Entgelt für Geschäftsbesorgung

Die Zahlungen der Stadt an den Verein aufgrund des Geschäftsbesorgungsvertrages stellen damit umsatzsteuerpflichtiges Entgelt für die Geschäftsbesorgung dar.

Entgeltliche Leistungen sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und unterliegen gemäß Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG dem Anwendungsbereich der Steuer, wenn zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet1.

Der für die Steuerbarkeit erforderliche Leistungsaustausch ist bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen zu verneinen, wenn Zahlungen, die z.B. aus struktur- oder allgemeinpolitischen oder volkswirtschaftlichen Gründen erfolgen, lediglich dazu dienen, die Tätigkeit des Zahlungsempfängers allgemein zu fördern, nicht aber als Gegenwert für eine Leistung des Zahlungsempfängers an den Träger der öffentlichen Kasse anzusehen sind. Anders ist es, wenn Zahlungen zur Ausführung bestimmter Leistungen im Interesse des Zuwendenden geleistet werden2. Erbringt ein Unternehmer aufgrund eines gegenseitigen Vertrages mit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts Leistungen zur Erfüllung der von ihm vertraglich gegen Entgelt übernommenen Aufgaben, ist grundsätzlich von einem Leistungsaustausch auszugehen3.

Die Zahlungen sind Entgelt für eine Geschäftsbesorgungsleistung des Vereins an die Stadt. Der Verein hat aufgrund des Vertrages mit der Stadt die Zahlungen für seine Leistungen an die Stadt in Form der Vermietung der Hallen im Namen und für Rechnung der Stadt sowie ggf. der Beitreibung der Mieten erhalten. Er hat damit konkrete Leistungen im Interesse der Stadt erbracht. Dabei ist es für die Frage des Leistungsaustausches nicht entscheidend, ob es sich bei der übernommenen Aufgabe um eine Pflichtaufgabe oder eine freiwillige Aufgabe der betreffenden Körperschaft des öffentlichen Rechts handelt4.

Keine sportliche Veranstaltung

Die Leistungen des Vereins sind weder nach nationalem Recht (§ 4 Nr. 22 Buchst. b UStG) noch nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG von der Umsatzsteuer befreit.

§ 4 Nr. 22 Buchst. b UStG befreit u.a. sportliche Veranstaltungen, die von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken dienen, durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht.

Der Verein hat durch die Vermietung der Hallen im Auftrag und im Namen sowie für Rechnung der Stadt keine „sportlichen Veranstaltungen” durchgeführt, bei denen das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht. Wie der Bundesfinanzhof bereits früher entschieden hat5, ist eine Hallenvermietung keine „sportliche Veranstaltung”, da die Vermietung von Sportstätten lediglich die Voraussetzung für sportliche Veranstaltungen schafft. Nichts anderes gilt, wenn Gegenstand der Leistung nicht die Nutzungsüberlassung, sondern nur deren Organisation für den Vermieter ist.

Keine Befreiung nach der 6. USt-Richtlinie

Eine Steuerbefreiung folgt auch nicht aus Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG. Danach sind steuerfrei bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben.

Ausgeschlossen sind gemäß Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG Dienstleistungen, wenn sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind oder sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden Unternehmen durchgeführt werden.

Im Urteil Canterbury Hockey Club6 hat der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften die Kriterien für die Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG wie folgt zusammengefasst:

„Die Begriffe, mit denen die in Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Steuerbefreiungen bezeichnet sind, sind eng auszulegen, da diese Steuerbefreiungen Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Dies bedeutet jedoch nicht, dass die zur Definition der Steuerbefreiungen nach Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nähme. Diese Begriffe sind nach ihrem Sachzusammenhang sowie nach den Zielsetzungen und der Systematik der Richtlinie 77/388/EWG auszulegen, wobei insbesondere der Normzweck der betreffenden Steuerbefreiung zu berücksichtigen ist. Was Sport und Körperertüchtigung als dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten betrifft, soll die Befreiung in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG diese Art von Tätigkeiten fördern, befreit jedoch nicht generell sämtliche mit diesen zusammenhängende Dienstleistungen von der Steuer. Es muss sich um Dienstleistungen handeln –die von einer Einrichtung ohne Gewinnstreben erbracht werden müssen – , die im engen Zusammenhang mit Sport oder Körperertüchtigung stehen und nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG ‚zur Ausübung der steuerbefreiten Tätigkeit, d.h. von Sport oder von Körperertüchtigung, unerlässlich’ sind und weiter ‚an Personen erbracht werden, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben’.”

Zu den in der Vorschrift genannten Leistungsempfängern, Personen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben, führt der Europäische Gerichtshof aus, die Regelung beziehe sich auf den Sport im Allgemeinen und umfasse daher „auch Sportarten, die von Einzelnen notwendigerweise in Zusammenschlüssen von Personen oder innerhalb durch nicht eingetragene Vereinigungen oder juristische Personen geschaffener organisatorischer und administrativer Strukturen wie Sportvereinen ausgeübt werden”. In solchen Situationen werden zum einen zwischen dem Sportverein und dem Dienstleistenden und zum anderen zwischen dem Sportverein und seinen Mitgliedern Leistungen erbracht und Rechtsbeziehungen geknüpft. Würde auf eine unmittelbare Leistungsbeziehung zu dem Sporttreibenden abgestellt, käme die Steuerbefreiung Personen, die die betreffende Sportart in Personenzusammenschlüssen oder in von Sportvereinen errichteten Organisationsstrukturen ausüben, nicht zugute. Gegen den Grundsatz der Neutralität verstieße es, wenn die Möglichkeit, die Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG in Anspruch zu nehmen, von der Organisationsstruktur abhängig wäre, die die jeweilige sportliche Aktivität kennzeichne.

Der Verein erfüllt als gemeinnütziger Verein zwar die persönlichen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG.

Die streitigen Leistungen sind jedoch weder „zur Ausübung der steuerbefreiten Tätigkeit, d.h. von Sport oder von Körperertüchtigung, unerlässlich” noch werden sie im Sinne der Auslegung des Europäischen Gerichtshofs an „Personen erbracht .…, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben”.

Die Steuerbefreiung bestimmt sich nach der Rechtsprechung des Europäische Gerichtshof „insbesondere nach der Natur der erbrachten Dienstleistung und nach dem Verhältnis der Dienstleistung zur Ausübung von Sport und Körperertüchtigung”; die Dienstleistungen müssen „für seine Ausübung unerlässlich” sein und „die tatsächlich Begünstigten dieser Leistungen müssen die Personen sein, die Sport ausüben”. Als Beispiele hierfür nennt der Europäische Gerichtshof die Überlassung von Sportstätten oder die Zurverfügungstellung eines Schiedsrichters; als Beispiel für Leistungen, die die genannten Voraussetzungen nicht erfüllen, nennt er Beratungen im Bereich des Marketings und der Gewinnung von Sponsoren; die Einbeziehung solcher Leistungen in die Befreiung, die –anders als z.B. die Überlassung der Sportstätte zur Ausübung des Sports und die Überlassung von Schiedsrichtern für die Wettkämpfe– nicht ihrer Art nach (als solche) den Sportlern zugute kommen, sondern lediglich Voraussetzung dafür sind, dass solche Leistungen (die ihrer Art nach tatsächlich den Sportlern zugute kommen) erbracht werden können, ist deshalb, wenn sie sich nicht allein durch die spezifischen Bedingungen für die Ausübung des Sports charakterisieren lassen, nicht unerlässlich. Anders als die Überlassung der Sportstätte an einen Sportler zur Ausübung seines Sports oder an einen Verein, in dessen Rahmen der Sport ausgeübt wird, sind dagegen Dienstleistungen, die der Vermieter oder Verpächter der Sportstätten mangels eigenen Personals von anderen Unternehmern bezieht, um die Nutzungsüberlassung zu organisieren –wie z.B. Hausmeisterleistungen, Reinigungsleistungen, Rechtsberatung bei der Mietvertragsgestaltung oder die organisatorische Abwicklung des Nutzungsverhältnisses (wie z.B. Auswahl der Mieter, Ausgestaltung des Nutzungsverhältnisses, Abstimmung der Nutzungszeiten und die finanzielle Abwicklung des Mietverhältnisses) – , auch wenn sie für die Durchführung der Nutzungsüberlassung von Sportstätten notwendig sind, ihrer Art nach –als solche– nicht für die Ausübung des Sports unerlässlich. Sie kommen ihrer Art nach auch –anders als z.B. die Überlassung des Sportplatzes zur Nutzung, die Bereitstellung von Schiedsrichtern für Wettkämpfe– nicht „tatsächlich” den Sportlern, sondern dem Vermieter oder Verpächter und nur vermittelt durch deren Nutzungsüberlassung an die Vereine den Sportlern zugute.

Das Tatbestandsmerkmal, wonach die Leistungen „an Personen erbracht werden, die Sport ausüben” setzt voraus, dass die spezifischen Organisationsstrukturen, in denen Sport ausgeübt wird, es typischerweise ausschließen, dass die betreffende Leistung direkt an die Sportler erbracht werden kann.

Der Verein kann sich daher nicht auf die Steuerbefreiung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG berufen; denn seine Leistungen dienen nur der technischen und finanziellen Abwicklung der Nutzungsverhältnisse der Stadt mit den Vereinen und kommen ihrer Art nach nicht tatsächlich als solche den Sportlern zugute. Allein der Umstand, dass sie als Vorleistungen in die Nutzungsüberlassung „einfließen”, reicht nicht aus. Ob eine andere Beurteilung möglich gewesen wäre, wenn der Kläger nur die zeitliche Einteilung der Hallennutzung durch die verschiedenen Vereine übernommen hätte, kann der Bundesfinanzhof dagegen offen lassen.

Kein Zweckbetrieb

Die Leistungen des Klägers unterliegen auch nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Danach ermäßigt sich die Umsatzsteuer u.a. für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar u.a. gemeinnützigen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO). Das gilt nach Satz 2 dieser Vorschrift aber nicht für die Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Gemeint ist der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb (§ 14 AO), der kein Zweckbetrieb ist (§ 64 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 65 bis 68 AO).

Ein –hier allein in Betracht kommender– Zweckbetrieb nach § 65 AO ist nur gegeben, wenn

  • der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
  • die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
  • der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Dies setzt nach der Rechtsprechung voraus, dass es sich um einen für die Vereinszwecke „unentbehrlichen Hilfsbetrieb” handelt7. Das bedeutet, dass die Tätigkeit in ihrer Gesamtheit selbst der Zweckerreichung und nicht lediglich zur Mittelbeschaffung dient8. Das bedarf einer Gesamtwürdigung unter Berücksichtigung zum einen der Art der Tätigkeit und zum anderen der Beziehung zum konkreten Satzungszweck. Ein Zweckbetrieb liegt nicht vor, wenn eine wirtschaftliche Tätigkeit nach ihrem gesamten Inhalt keine solche Qualität hat, dass es gerechtfertigt wäre, die Körperschaft gegenüber anderen Unternehmern zu begünstigen (vgl. § 65 Nr. 2 AO: „nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb”).

Diese Voraussetzungen liegen bei der beschriebenen Tätigkeit des Vereins nicht vor. Der Verein hat gegenüber der Stadt Geschäftsbesorgungsleistungen erbracht, die in der Vermietung der städtischen Sportstätten im Namen und für Rechnung der Stadt besteht. Charakteristisches Merkmal der Tätigkeit ist nicht die Nutzungsüberlassung und daher nicht der Gegenstand der Vermietungsleistung der Stadt, sondern die organisatorische Abwicklung von Nutzungsverhältnissen, eine Tätigkeit, die ihrer Art nach auch von gewerblichen Immobilienverwaltern ausgeführt wird, und die allein deshalb einen Bezug zum Sport aufweist, weil Gegenstand der Vermietung durch die Stadt Sportstätten sind. Dies rechtfertigt –als einziger Bezug der Tätigkeit zum Satzungszweck des Klägers– nicht die Beurteilung der gesamten Tätigkeit als „unentbehrlichen Hilfsbetrieb” für die satzungsgemäßen Zwecke, „die Interessenvertretung und Zusammenarbeit seiner Mitglieder und deren Fachverbände sowie die Förderung und Ausbreitung des Sports in der .… Stadt durch … Förderung des Sports, die Wahrung sportlicher Ideale, die Vertretung des Sports in der Öffentlichkeit und Wahrnehmung seiner Interessen bei staatlichen und kommunalen Stellen, die Förderung der Jugendarbeit und Jugendpflege, die Förderung und Erweiterung und Neugründung von Vereinen, die Förderung des Sportstättenbaus sowie der Durchführung von gemeinsamen Veranstaltungen und des Erwerbs von Sportabzeichen”.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. August 2010 — V R 54/09

  1. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 19.11.2009 — V R 29/08, BFH/NV 2010, 701; vom 18.06.2009 — V R 4/08, BFHE 226, 382, BStBl II 2010, 310; vom 27.11.2008 — V R 8/07, BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH und des BFH []
  2. z.B. BFH, Urteil in BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397 []
  3. vgl. BFH, Urteile vom 08.11.2007 — V R 20/05, BFHE 219, 403, BStBl II 2009, 483, Leitsatz 1; und vom 05.12.2007 — V R 63/05, BFH/NV 2008, 996, Leitsatz 2 []
  4. BFH, Urteil in BFHE 226, 382, BStBl II 2010, 310 []
  5. BFH, Urteil vom 11.10.2007 — V R 69/06, BFHE 219, 287; BFH-Beschluss vom 20. November 2008 V B 264/07, BFH/NV 2009, 430 []
  6. EuGH, Urteil in BFH/NV 2009, 108 []
  7. z.B. BFH, Urteile vom 23.07.2009 — V R 93/07, BFHE 226, 435; vom 22.04.2009 — I R 15/07, BFHE 224, 405; vom 16.12.2009 — I R 49/08, BFHE 228, 53, BFH/NV 2010, 1047; vom 12.06.2008 — V R 33/05, BFHE 221, 536, BStBl II 2009, 221; vom 18.03.2004 — V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798; vom 09.07.2003 — V R 29/02, BFHE 202, 403, BStBl II 2003, 904 []
  8. Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 65 AO Rz 19; Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, 1991, S. 171 f. []