Umsatzsteuerliche Begünstigung von Zweckbetrieben

Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer u.a. für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO). Das gilt allerdings gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG1 “für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, … nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden, oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 der Abgabenordnung bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht”.

Umsatzsteuerliche Begünstigung von Zweckbetrieben

Die Steuerermäßigung in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG beruht auf Art. 98 Abs. 2 und 3 MwStSystRL i.V.m. Anhang III Nr. 15. Danach können die Mitgliedstaaten auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anhang III genannten Kategorien einen ermäßigten Steuersatz anwenden. In Anhang III der MwStSystRL sind steuerpflichtige Leistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit (Anhang III Nr. 15) genannt.

Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Zwar gehört zur Förderung der Allgemeinheit nach § 52 Abs. 2 Nr. 10 AO u.a. die Förderung der Hilfe für Behinderte. Die Anerkennung der Gemeinnützigkeit stellt aber darüber hinaus an den Gesellschaftsvertrag weitere Anforderungen, insbesondere hinsichtlich der sog. Vermögensbindung nach § 61 AO. Das Finanzgericht hat insoweit über den Hinweis auf § 2 des Gesellschaftsvertrages der – X GmbH zum Gegenstand der Gesellschaft und zum Satzungszweck hinaus keine tatsächlichen Feststellungen getroffen, auch nicht im Wege der Bezugnahme. Der Bundesfinanzhof kann schon deshalb nicht beurteilen, ob die Anforderungen der Gemeinnützigkeit erfüllt sind.

Fördert eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, ergibt sich hieraus kein uneingeschränkter Anspruch auf Gewährung der Steuervergünstigung durch Anwendung des ermäßigten Steuersatzes. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG schließt diese Steuervergünstigung selbst bei Verfolgung gemeinnütziger Zwecke aus, wenn diese Zweckverfolgung zur Erbringung von Leistungen führt, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Bei einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb handelt es sich um eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (vgl. § 14 AO).

Liegt, was im vorliegenden Fall unstreitig gegeben ist, ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S. von § 14 AO vor, bleibt gemäß § 64 Abs. 1 AO die Steuervergünstigung nur erhalten, wenn es sich bei dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb um einen Zweckbetrieb handelt2.

§ 68 AO zählt einzelne Zweckbetriebe mit rechtsbegründender Wirkung auf3 und ist im Verhältnis zu der allgemeinen Definition des Zweckbetriebes in § 65 AO lex specialis4.

Begriffe, die -mittelbar oder unmittelbar- gemäß § 12 UStG zur Anwendung des Regelsteuersatzes führen, sind weit und die Begriffe, die zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes führen, sind eng auszulegen.

Dieses Gebot beruht zum einen darauf, dass Vorschriften, die den Regelsteuersatz einschränken, im Hinblick auf ihren Ausnahmecharakter eng und Vorschriften, die im Rahmen einer sog. Rückausnahme die Geltung des Regelsteuersatzes (wieder) anordnen, weit auszulegen sind5.

Das Gebot einer den Anwendungsbereich des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG einschränkenden Auslegung ergibt sich im Streitfall darüber hinaus aus der fehlenden Vereinbarkeit von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG mit dem Unionsrecht6.

§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG entspricht nur insoweit dem Unionsrecht, als Art. 98 Abs. 2 und 3 MwStSystRL i.V.m. Anhang III Nr. 15 den Mitgliedstaaten erlaubt, einen ermäßigten Steuersatz für die “Lieferung von Gegenständen und Erbringung von Dienstleistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit, soweit sie nicht gemäß Art. 132, 135, und 136 steuerbefreit sind”, anzuwenden. Demgegenüber ist § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG insoweit richtlinienwidrig, als die Vorschrift nicht nur die Leistungen, die steuerbegünstigte Körperschaften für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit erbringen, sondern alle Leistungen dieser Körperschaften umfasst7.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. September 2014 – V R 11/14

  1. eingefügt m.W.v.19.12 2006 durch Art. 7 Nr. 5 Buchst. a des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13.12 2006, BGBl I 2007, 2878 []
  2. BFH, Urteil vom 12.06.2008 – V R 33/05, BFHE 221, 536, BStBl II 2009, 221 []
  3. vgl. BT-Drs. 11/4176, 12 []
  4. BFH, Urteile vom 23.02.2012 – V R 59/09, BFHE 237, 255, BStBl II 2012, 544; vom 29.01.2009 – V R 46/06, BFHE 224, 176, BStBl II 2009, 560; vom 04.06.2003 – I R 25/02, BFHE 202, 391, BStBl II 2004, 660; vom 18.01.1995 – V R 139-142/92, BFHE 177, 147, BStBl II 1995, 446 []
  5. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 18.01.2001 – C-83/99, Kommission/Spanien, Slg. 2001, I-445, m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung; BFH, Urteil in BFHE 224, 176, BStBl II 2009, 560, unter II. 2.b []
  6. BFH, Urteile vom 20.03.2014 – V R 4/13, BFHE 245, 397, BFH/NV 2014, 1470 zu Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG i.V.m. Anhang H Nr. 14; vom 08.03.2012 – V R 14/11, BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, unter II. 2.a bb (1) zur gleichlautenden Nachfolgeregelung in Art. 98 Abs. 2 und 3 MwStSystRL i.V.m. Anhang III Nr. 15 []
  7. BFH, Urteile in BFHE 245, 397, BFH/NV 2014, 1470, und in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630 []