Das Gebot zeitnaher Mittelverwendung – und die Risiken für die Gemeinnützigkeit

16. August 2017 | Vereinssteuerrecht
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Dem Gebot zeitnaher Mittelverwendung (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 AO) ist nicht nur dann Genüge getan, wenn das konkrete Guthaben, das auf einem projektbezogenen Bankkonto der gemeinnützigen Körperschaft durch Spendeneingänge entstanden ist, innerhalb der gesetzlichen Mittelverwendungsfrist für die gemeinnützigen Zwecke verwendet wird. Es genügt vielmehr, wenn die projektbezogenen Aufwendungen innerhalb der gesetzlichen Frist von einem anderen Bankkonto der gemeinnützigen Körperschaft bezahlt werden.

Gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 5 Sätze 1 und 3 AO i.d.F. vor Inkrafttreten des Ehrenamtsstärkungsgesetzes muss die Körperschaft ihre Mittel grundsätzlich zeitnah für ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwenden. Eine zeitnahe Mittelverwendung ist gegeben, wenn die Mittel spätestens in dem auf den Zufluss folgenden Kalender- oder Wirtschaftsjahr für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden.

Im Ausgangspunkt zu Recht hat das Finanzgericht Hamburg in der Vorinstanz1 der Beurteilung des Streitfalls hier die vor Inkrafttreten des Ehrenamtsstärkungsgesetzes geltende Fassung dieser Norm zugrunde gelegt. Die Änderung des § 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 AO durch das Ehrenamtsstärkungsgesetz (Verlängerung der Mittelverwendungsfrist auf zwei Jahre) ist nach Art. 12 Abs. 1 dieses Gesetzes zum 1.01.2013 in Kraft getreten. Zu diesem Zeitpunkt war die einjährige Mittelverwendungsfrist für Zuwendungen, die der Körperschaft im Jahr 2011 zugeflossen sind, bereits abgelaufen. Sie ist durch das Ehrenamtsstärkungsgesetz nicht rückwirkend verlängert worden2.

Schon der Wortlaut des Gesetzes spricht gegen die Auffassung des Finanzgerichts Hamburg.

Wenn in § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO die Formulierungen “ihre Mittel” bzw. “die Mittel” verwendet werden, deutet dies darauf hin, dass eine Globalbetrachtung vorgenommen werden muss, in die sämtliche vorhandenen -bzw. zeitnah zu verwendenden- Mittel, aber auch sämtliche Mittelverwendungen (Satz 3) bzw. Investitionen (Satz 2) einzubeziehen sind.

Hierfür spricht entscheidend auch, dass die zeitnah zu verwendenden Mittel nicht -wie im Streitfall- auf ggf. leicht zu separierende Einzel-Zuwendungen beschränkt sind, sondern beispielsweise auch Überschüsse aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, Zweckbetrieben oder der Vermögensverwaltung umfassen3. Derartige Überschüsse aus wirtschaftlichen oder vermögensverwaltenden Betätigungen ergeben sich aber stets nur als Saldogröße innerhalb des -einheitlichen- Vermögens der steuerbegünstigten Körperschaft. Einzel-Geldscheine oder Einzel-Bankgutschriften sind jedenfalls hier nicht identifizierbar, sondern gehen rechnerisch in der Saldogröße auf. Es ist aber nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber an die zeitnahe Mittelverwendung von Zuwendungen höhere Anforderungen hat stellen wollen als an die zeitnahe Mittelverwendung von Überschüssen aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben oder der Vermögensverwaltung. Vielmehr behandelt § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO die zeitnah zu verwendenden Mittel aus allen Vermögensbereichen der steuerbegünstigten Körperschaft gleich. Der BFH hat schon in seiner früheren Rechtsprechung ausgesprochen, dass “Mittel” i.S. des § 55 AO nicht nur die der Körperschaft durch Spenden, Beiträge und Erträge ihres Vermögens und ihrer wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe zur Verfügung stehenden Geldbeträge sind, sondern sämtliche Vermögenswerte der Körperschaft4. Wenn aber nicht nur laufende Einnahmen, sondern auch Vermögenswerte in die Prüfung einzubeziehen sind, dann spricht dies für eine Saldo- bzw. Globalbetrachtung der Mittelverwendung.

Dass eine solche Globalbetrachtung genügt, dürfte auch die Auffassung der Finanzverwaltung sein. Insoweit heißt es in Nr. 28 AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO (wobei die dortige Formulierung bereits die Verlängerung der Mittelverwendungsfrist durch das Ehrenamtsstärkungsgesetz aufnimmt): “Am Ende des Kalender- oder Wirtschaftsjahres noch vorhandene Mittel müssen in der Bilanz oder Vermögensaufstellung der Körperschaft zulässigerweise dem Vermögen oder einer zulässigen Rücklage zugeordnet oder als im zurückliegenden Jahr zugeflossene Mittel, die in den folgenden zwei Jahren für die steuerbegünstigten Zwecke zu verwenden sind, ausgewiesen sein. Soweit Mittel nicht schon im Jahr des Zuflusses für die steuerbegünstigten Zwecke verwendet oder zulässigerweise dem Vermögen zugeführt werden, ist ihre zeitnahe Verwendung nachzuweisen, zweckmäßigerweise durch eine Nebenrechnung (Mittelverwendungsrechnung).” Die hier angesprochene Zuordnung zum Vermögen oder zu einer Rücklage bezieht sich aber ebenfalls auf eine Saldogröße, nicht auf einen einzelnen separierbaren Aktivposten.

Auch der Zweck des Grundsatzes der zeitnahen Mittelverwendung gebietet keine Betrachtung, die auf den einzelnen Geldschein bzw. die einzelne Gutschrift auf einem Bankkonto abstellt.

Der Gesetzgeber verpflichtet gemeinnützige Körperschaften zur zeitnahen Mittelverwendung, um zu verhindern, dass steuerbegünstigt erworbene Mittel grundlos angesammelt oder zum Aufbau eines sonstigen Vermögens eingesetzt werden5. Zur Verhinderung einer übermäßigen Mittelansammlung genügt es aber schon, auf den Saldo der Mittelzugänge und -abflüsse abzustellen. Die individualisierende Betrachtung jeder einzelnen Geldbewegung würde den mit dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung verfolgten Zweck nicht in größerem Maße verwirklichen als eine Saldobetrachtung.

Ähnlich hat das Hessische Finanzgericht6 zur Frage der Zuordnung der einzelnen Spendeneinnahmen bei einer nur teilweisen Mittelfehlverwendung entschieden, dass eine schätzweise Aufteilung der Spendengelder zulässig sei. Zum einen sei der Weg der konkreten Einzelspende in der Regel durch Vermischung nicht mehr nachvollziehbar; zum anderen würde ansonsten eine Körperschaft, die ihre Aufzeichnungspflichten verletzt habe, bessergestellt.

Die Haftungsvorschrift des § 9 Abs. 3 Satz 2 KStG ist durch ihren pauschalierenden Ansatz von den Verhältnissen des einzelnen Zuwendenden und dessen Zuwendung abgekoppelt. Dies zeigt sich noch stärker an der Parallelvorschrift des § 10b Abs. 4 EStG, wo unabhängig von den individuellen einkommensteuerlichen Verhältnissen des Zuwendenden ein einheitlicher Haftungs-Prozentsatz von 30 % zwingend anzusetzen ist7. In der Literatur wird dieser gesetzgeberische Gedanke, wonach eine konkrete Spezifizierung und Zuordnung des fehlverwendeten Betrages nicht erforderlich ist, auch auf den Haftungsgrund -die Mittelfehlverwendung als solche- übertragen8. Dann gibt es aber keinen aus dem Gesetz abzuleitenden Grund dafür, für die Prüfung der zeitnahen Mittelverwendung auf die einzelne Zuwendung -und nicht auf die Gesamtheit aller zeitnah zu verwendenden Zuwendungen und sonstigen Einnahmen bzw. Vermögenswerte der Körperschaft- abzustellen.

Hinzu kommt, dass die Auslegung des Hessisches Finanzgericht sowohl die gemeinnützigen Körperschaften als auch die Finanzverwaltung zu einem hohen Verwaltungs- und Überprüfungsaufwand zwänge. Es ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber dies an dieser Stelle gewollt haben könnte.

Zudem käme es zu einer Ungleichbehandlung zwischen Körperschaften, die lediglich ein einziges Bankkonto nutzen -und bei denen es daher sofort zu einer Vermischung von Mittelzuflüssen mit dem vorhandenen Bankguthaben sowie zu einer unmittelbaren Verrechnung mit Abflüssen kommt-, und solchen, in aller Regel größeren Körperschaften, die aus organisatorischen oder anderen außersteuerlichen Gründen mehrere Bankkonten unterhalten. Nur die letztgenannten Körperschaften wären von der -vom Finanzgericht vorgenommenen- verschärfenden Auslegung des § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO betroffen. Es gibt aber keinen Anhaltspunkt dafür, dass der Gesetzgeber an dieser Stelle nach der Zahl der von einer Körperschaft unterhaltenen Bankkonten -und damit mittelbar nach der Größe der Körperschaft- differenzieren wollte.

Soweit das Finanzgericht meint, das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung sowie die vorgenommene “geldscheinbezogene” Auslegung sollten auch dazu beitragen, dass eine Körperschaft, die mehrere Projekte betreibe, die einzelne Zuwendung tatsächlich für den vom Zuwendenden genannten konkreten Zweck verwende9, kann der Bundesfinanzhof dem ebenfalls nicht folgen. Zum einen ist es nicht Zweck des Steuerrechts, die -rein zivilrechtlich im Verhältnis zwischen dem Zuwendenden und dem Zuwendungsempfänger zu beachtende- Zweckbindung für eines von mehreren gemeinnützigen Projekten des Empfängers sicherzustellen10. Zum anderen kann die Körperschaft auch durch eine -ggf. projektbezogene- saldoorientierte Mittelverwendungsrechnung zivilrechtlich nachweisen, dass sie zweckgebundene Zuwendungen in voller Höhe zu den vorgegebenen Zwecken eingesetzt hat; das Abstellen auf den einzelnen Geldschein bzw. die einzelne Bankgutschrift ist auch hier nicht erforderlich. Umgekehrt könnte auch die vom Finanzgericht offenbar verlangte zeitnahe Umbuchung auf ein Ausgabenkonto der gemeinnützigen Körperschaft nicht zweifelsfrei sicherstellen, dass genau diese Bankgutschrift -und nicht ein anderer, gleich hoher Geldbetrag- entsprechend der zivilrechtlichen Zweckbindung verwendet wird, sofern von diesem Ausgabenkonto auch anderweitige Projekte der Körperschaft finanziert werden.

Regelmäßig wird es für den Zuwendenden nicht von Interesse sein, dass eine größere Körperschaft, die mehrere Projekte unterstützt, exakt die von ihm veranlasste Bankgutschrift bzw. den von ihm übergebenen Geldschein für das jeweilige Projekt einsetzt. Er will vielmehr nur sichergehen, dass der von ihm zugewendete Betrag im Ergebnis dem von ihm bestimmten Zweck zugutekommt. Etwa im hier entschiedenen Fall würden die vom Finanzgericht vorgenommene Auslegung dazu führen, dass bei Körperschaften mit mehreren Projekten und mehreren Bankkonten zahlreiche Spender einen zivilrechtlichen Rückforderungsanspruch in Bezug auf ihre Zuwendungen hätten, obwohl diese Körperschaften tatsächlich Mittel in der vom jeweiligen Spender zugewandten Höhe für den vorgegebenen Zweck eingesetzt hätten. Dass dies vom Gesetzgeber gewollt sein könnte, ist nicht ersichtlich.

Auch entspricht es der nahezu einhelligen Meinung in der Literatur, dass der Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung nicht gegenständlich, sondern auf das Gesamtvermögen bezogen ist11 und es daher nicht auf die Verwendung eines “bestimmten Geldscheins”, sondern auf die Gegenüberstellung der zeitnah zu verwendenden Mittel und der zweckverwirklichenden Aufwendungen im entsprechenden Wirtschaftsjahr ankommt12. Sofern der Mittelvortrag geringer ist als die Mittel, die im Folgejahr tatsächlich für gemeinnützige Zwecke verausgabt wurden, ist nachgewiesen, dass der Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung genügt wurde13. Diese Saldobetrachtung gilt unabhängig davon, ob im Einzelfall ein konkreter Geldschein noch in einer Barkasse vorhanden ist oder eine Zuwendung einem Bankkonto gutgeschrieben wurde, auf dem -ungeachtet der Verwendung anderweitig vorhandener Mittel für steuerbegünstigte Zwecke- zwischenzeitlich keine Belastungsbuchungen stattgefunden haben.

Entgegen den Ausführungen des Finanzgericht bezieht sich diese nahezu einhellige Literaturauffassung nicht lediglich auf Sachzuwendungen. Vielmehr sprechen die vom Finanzgericht zitierten Autoren entweder ausdrücklich von “Geldscheinen” -und zeigen damit, dass sie vor allem Geldzuwendungen im Blick haben- oder sie nehmen von vornherein keine Differenzierung zwischen Geld- und Sachzuwendungen vor. Lediglich ein einziger Autor14 bildet -im Anschluss an die abstrakte Aussage, dass es allein auf den Wert der Mittel und nicht auf den konkreten Vermögensgegenstand ankomme- ein Beispiel zu einer Sachzuwendung, lässt dabei aber in keiner Weise erkennen, dass er seine abstrakten Ausführungen auf Sachzuwendungen beschränkt wissen will.

Danach kann der Bundesfinanzhof offen lassen, ob er dem Finanzgericht darin folgen könnte, dass eine nicht zeitnahe Verwendung von Spendenmitteln -ungeachtet der gesetzlichen Heilungsmöglichkeit nach § 63 Abs. 4 AO- sogleich die Spendenhaftung auslösen soll.

Aus dem BFH-Beschluss vom 23.02.199915 kann dies jedenfalls nicht abgeleitet werden. Dort hatte der Bundesfinanzhof die Mittelfehlverwendung allein darin gesehen, dass die Spendeneinnahmen zur Bildung einer Rücklage verwendet worden waren, die für die Eröffnung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (Erwerb eines Hotels) zweckgebunden war. Dies beruhte indes auf dem -unstreitigen und aus § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO abzuleitenden- Grundsatz, dass Mittel des ideellen Bereichs nicht in wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben verwendet werden dürfen. Zur Frage der zeitnahen Mittelverwendung hat sich der BFH in der angeführten Entscheidung hingegen nicht geäußert.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. März 2017 – X R 13/15

  1. FG Hamburg, Urteil vom 25.02.2015 – 5 K 135/12
  2. im Ergebnis ebenso Nr. 29 AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO i.d.F. der Bekanntmachung vom 31.01.2014, BStBl I 2014, 290; Nummerierung in Nr. 30 geändert durch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 26.01.2016, BStBl I 2016, 155
  3. dazu Nr. 3 AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl.2010, § 7 Rz 19, § 9 Rz 76, 88
  4. BFH, Urteil vom 23.10.1991 – I R 19/91, BFHE 165, 484, BStBl II 1992, 62, unter II. 2.c vor aa
  5. allgemeine Meinung; vgl. nur Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Aufl.2015, Rz 5.75
  6. Hess. FG, Urteil vom 14.01.1998 – 4 K 2594/94, EFG 1998, 757, rkr.
  7. zurückgehend auf die Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf des Vereinsförderungsgesetzes, BT-Drs. 11/4176, 17
  8. vgl. Geserich, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10b Rz E 54
  9. ebenso Hennigfeld, EFG 2016, 541
  10. so auch Hüttemann, Zeitschrift für das Recht der Non-Profit-Organisationen -npoR- 2016, 122, unter 4.b
  11. so ausdrücklich Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl.2010, § 9 Rz 71; ebenso Nolte, DStR 2014, 1350: in der Mittelverwendungsrechnung werden “die Mittel insgesamt den Verwendungen gegenübergestellt”; ausführlich sowie mit Beispielen und Muster-Mittelverwendungsrechnungen Thiel, Der Betrieb -DB- 1992, 1900; Ley, Steuerberater-Jahrbuch 1998/1999, 301, 306 ff.; Buchna/Leichinger/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Aufl.2015, Tz.02.05.09.01.2, S. 165 ff.; Schröder, DStR 2005, 1238; Spitaler/Schröder, DStR 2014, 2144 ff., 2194 ff.
  12. Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Aufl.2015, Rz 5.20; zur Einbeziehung sämtlicher -entindividualisierter- Einnahmen in den Mittelvortrag ebenda, Rz 5.94; Hüttemann, npoR 2016, 122, unter 4.b; Unger in Beermann/Gosch, AO § 55 Rz 44
  13. Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl.2010, § 9 Rz 77
  14. Unger in Beermann/Gosch, AO § 55 Rz 44
  15. BFH, Beschluss vom 23.02.1999 – XI B 128/98, BFH/NV 1999, 1055, unter II. 3.

 
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