Zuschüsse der Gemeinde für die Vereinssportanlage – und die Umsatzsteuerpflicht des Sportvereins

Zahlungen einer Gemeinde an einen Sportverein im Zusammenhang mit der Bewirtschaftung einer zur langfristigen Eigennutzung überlassenen Sportanlage, die es dem Sportverein ermöglichen sollen, sein Sportangebot aufrechtzuerhalten, können nicht umsatzsteuerbare (echte) Zuschüsse für die Tätigkeit des Sportvereins darstellen.

Dies entschied jetzt der Bundesfinanzhof auf die Klage eines Sportvereins, der seit dem Jahr 1989 die gemeindliche Sportanlage nutzte. Diese war dem Verein nach einem mit der Gemeinde geschlossenen Nutzungsvertrag für zunächst 25 Jahre zur kostenfreien Nutzung zur Verfügung gestellt worden. Der Verein war berechtigt, das auf dem Grundstück der Sportanlage belegene Sportheim zu verpachten, wovon der Verein ab Januar 2012 auch Gebrauch machte. Vereinbarungen zur Form von Vertragsänderungen enthielt der Vertrag nicht.

Nach dem Nutzungsvertrag übernahm der Verein gegen pauschale Kostenerstattung die Bewirtschaftung der gesamten Sportanlage. Im Einzelnen verpflichtete sich der Verein, das Sportheim zu reinigen, auf dem Grundstück die Schneeräumung und den Streudienst durchzuführen, die Gebühren und Entgelte für die Lieferung von Energie und Wasser sowie für die Abwasserbeseitigung zu tragen, die Grünflächen und sonstigen Außenanlagen instand zu halten sowie die Kosten für kleinere Verbrauchsmaterialien zu tragen. Dagegen blieb das Mähen und Düngen der gesamten Grünfläche nach dem Vertrag Sache der Gemeinde. Maßnahmen zur Erhaltung der Bausubstanz hatte der Verein mit „den üblichen Anträgen an Gemeinde und Landkreis“ zu regeln. Die Höhe der dem Verein von der Gemeinde für die Bewirtschaftung zu zahlenden Entschädigung betrug zunächst 4.200 DM pro Jahr, wobei eine Anpassung an sich ändernde wirtschaftliche Verhältnisse durch Beschluss des Verwaltungsausschusses der Gemeinde im Einvernehmen mit dem Verein vorgesehen war. Ab dem Jahr 2004 beauftragte der Verein ein landwirtschaftliches Lohnunternehmen damit, gegen Zahlung von jährlich 4.315, 50 € den Rasen der Sportanlage regelmäßig zu mähen. Der Vertrag enthielt eine Regelung zur Preisanpassung anhand des Verbraucherpreisindexes ab dem Jahr 2008. In den Jahren 2011 bis 2013 erhielt der Verein von der Gemeinde jeweils jährliche Zuschüsse für Betriebskosten in Höhe von 4.500 €, für den Platzwart in Höhe von 2.000 €, für die Platzpflege in Höhe von 1.800 € und für Mäharbeiten in Höhe von 5.551, 42 €.

Mit Vertrag vom 01.11.2013 hoben der Verein und die Gemeinde den Nutzungsvertrag aus dem Jahr 1989 mit Wirkung zum 01.04.2014 auf und schlossen für die Zeit danach einen neuen Nutzungsvertrag ab. Auch danach war der Verein berechtigt, die Sportanlage der Gemeinde kostenfrei zu nutzen. Der Umfang der Verpflichtungen des Vereins zur Bewirtschaftung der Sportanlage blieb unverändert. Der von der Gemeinde zu zahlende Betriebskostenzuschuss für die Übernahme der Bewirtschaftung durch den Verein wurde auf 4.500 € jährlich bestimmt, daneben verpflichtete sich die Gemeinde, einen Zuschuss für den Platzwart in Höhe von 2.000 € jährlich sowie einen Zuschuss für die Platzpflege (Düngearbeiten) in Höhe von jährlich 600 € je Platz zu zahlen. Instandhaltungs- und Sanierungsmaßnahmen zur Erhaltung der Bausubstanz oblagen nach dem Vertrag der Gemeinde; der Verein solle insoweit die üblichen Anträge an die Gemeinde und den Landkreis stellen. Auch dieser Nutzungsvertrag enthielt keine Vereinbarung zur Form von Vertragsänderungen. Für Mäharbeiten zahlte die Gemeinde im Jahr 2014 weiterhin einen Zuschuss in Höhe von 5.551, 42 €.

Mit Bewilligungsbescheiden vom 08.07.2014; und vom 25.07.2014 bewilligte die Gemeinde dem Verein Zuschüsse in Höhe von 24.903, 69 € für die Erneuerung der Heizungsanlage sowie für diverse Elektroarbeiten am Sportheim und in Höhe von 10.000 € für die Erneuerung der Zuwegung und der Stützmauer am Sportheim. Mit beiden Bescheiden wurde der Verein aufgefordert, bis zum Jahresende 2014 die ihm tatsächlich entstandenen Aufwendungen nachzuweisen, weil nur insoweit ein Zuschuss gewährt werden könne. Die Aufwendungen des Vereins für die Baumaßnahmen betrugen 31.121, 51 €.

Der Verein ging davon aus, dass die Zahlungen der Gemeinde nicht umsatzsteuerbar seien und gab für die Streitjahre 2011 bis 2013 entsprechende Umsatzsteuererklärungen ab. Dabei zog er jeweils die Vorsteuer aus den von ihm bezogenen Mäharbeiten mit einem Anteil von 70, 57 % ab. Das Finanzamt stimmte der Steueranmeldung zu. Auf Nachfrage des Vereins sah das Finanzamt die Zahlungen der Gemeinde jedoch als Entgelt für durch den Verein an die Gemeinde erbrachte Leistungen an und erließ jeweils am 24.06.2015 entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 2011 bis 2013, wobei es jeweils die Vorsteuer aus den Mäharbeiten in vollem Umfang berücksichtigte. Für das Streitjahr 2014 berücksichtigte der Verein in seiner Umsatzsteuererklärung vom 26.02.2015 die Zahlungen der Gemeinde ebenfalls nicht und zog die Vorsteuern aus den Mäharbeiten sowie den Arbeiten zur Instandsetzung der Heizungsanlage und der Zuwegung jeweils mit einem Anteil von 70, 57 % ab, sodass sich ein Erstattungsanspruch ergab. Das Finanzamt stimmte der Steueranmeldung nicht zu. Mit berichtigter Umsatzsteuererklärung vom 04.03.2015 machte der Verein über seine ursprüngliche Erklärung hinaus -neben einem Vorsteuerberichtigungsbetrag von … €- einen erhöhten Vorsteuerabzug aus den Arbeiten zur Instandsetzung der Heizungsanlage mit einem Anteil von nunmehr 83, 65 % geltend. Auch dieser Steueranmeldung stimmte das Finanzamt nicht zu. Es ging wiederum davon aus, dass die Zahlungen der Gemeinde Entgelt für durch den Verein an die Gemeinde erbrachte Leistungen seien, und erließ am 15.07.2015 einen entsprechenden Umsatzsteuerbescheid, wobei es die Vorsteuern aus den Mäharbeiten sowie den Arbeiten zur Instandsetzung der Heizungsanlage und der Zuwegung jeweils mit einem Anteil von -lediglich- 70, 57 % berücksichtigte. Dem hiergegen gerichteten Einspruch gab das Finanzamt insoweit statt, als es die Vorsteuern aus den Mäharbeiten sowie aus den Arbeiten zur Instandsetzung der Heizungsanlage in der Einspruchsentscheidung in vollem Umfang berücksichtigte. Im Übrigen blieb der Einspruch des Vereins ohne Erfolg. In der mündlichen Verhandlung vor dem Niedersächsischen Finanzgericht änderte das Finanzamt den Umsatzsteuerbescheid für 2014 erneut und berücksichtigte nunmehr (auch) die Vorsteuer aus den Arbeiten zur Instandsetzung der Zuwegung in vollem Umfang.

Die weitere Klage wies das Niedersächsische Finanzgericht ab^[1]. Auf die Revision des Vereins hob der Bundesfinanzhof das finanzgerichtliche Urteil auf und verwies den Rechtsstreit zurück an das Niedersächsische Finanzgericht; das  Finanzgericht habe zu Unrecht entschieden, dass der Verein entgeltliche Bewirtschaftungsleistungen an die Gemeinde erbracht habe. Die von der Gemeinde gezahlten Zuschüsse seien nicht umsatzsteuerbar. Es bedürfe jedoch weiterer Feststellungen für die Entscheidung, inwieweit die im Rahmen der Bewirtschaftung der Sportanlage und des Sportheims von dem Verein gezahlten Vorsteuerbeträge abgezogen werden können.

Die Zahlungen der Gemeinde stellen keine Gegenleistung für von dem Verein im Rahmen eines entgeltlichen Leistungsaustauschs erbrachte Bewirtschaftungsleistungen dar; vielmehr handelt es sich bei den Zahlungen um nicht umsatzsteuerbare (echte) Zuschüsse.

Entgeltliche Leistungen sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und unterliegen gemäß Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) dem Anwendungsbereich der Steuer, wenn zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, sodass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist^[2].

Für Leistungen an eine Körperschaft des öffentlichen Rechts gelten keine Besonderheiten. Bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen kann es zwar an dem für die Steuerbarkeit einer Leistung erforderlichen Leistungsaustausch fehlen, wenn die Zahlung lediglich der Förderung der Tätigkeit des Zahlungsempfängers allgemein -aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen- dient und deshalb nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit einer Leistung an den Zahlenden steht^[3]. Erbringt jedoch ein Unternehmer in Erfüllung eines gegenseitigen Vertrages mit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts Leistungen gegen Entgelt, ist grundsätzlich von einem steuerbaren Leistungsaustausch auszugehen^[4].

Das Finanzgericht ist zwar von diesen Grundsätzen ausgegangen. Es hat bei seiner Würdigung, die Zahlungen der Gemeinde seien eine Gegenleistung für die von dem Verein erbrachten Bewirtschaftungsleistungen, jedoch nicht hinreichend den von der Gemeinde mit den Zahlungen verfolgten Zweck berücksichtigt. Dabei können Zahlungen einer Gemeinde an einen Sportverein im Zusammenhang mit der Bewirtschaftung einer zur langfristigen Eigennutzung überlassenen Sportanlage, die es dem Sportverein -wie hier- ermöglichen sollen, sein Sportangebot aufrechtzuerhalten, nicht umsatzsteuerbare (echte) Zuschüsse für die Tätigkeit des Sportvereins darstellen.

Die Abgrenzung zwischen Entgelt und einem nicht steuerbaren „echten“ Zuschuss wird vor allem nach der Person des Bedachten und dem Förderungsziel vorgenommen^[5]. Dementsprechend ist etwa bei Forschungszuschüssen entscheidend, ob dem Zuschussgeber eine Forschungsleistung zugewendet werden soll oder ob vielmehr die Forschungstätigkeit nicht für den Zahlenden als Empfänger bestimmt ist, wobei als Indiz u.a. der von ihm verfolgte Zweck dient^[6].

Nach diesem Maßstab handelt es sich bei den Zahlungen der Gemeinde um einen nicht steuerbaren „echten“ Zuschuss. So zeigen die langfristige und zudem unentgeltliche Nutzungsüberlassung einerseits sowie das Fehlen einer Verpflichtung des Vereins, bestimmte Sportangebote vorzuhalten, andererseits, dass es der Gemeinde gerade nicht darum ging, konkrete Betreiberleistungen für sich zu beziehen. Vielmehr wollte die Gemeinde ersichtlich den Verein aus strukturpolitischen Gründen in die Lage versetzen, eigenverantwortlich seiner gemeinnützigen Tätigkeit im Sinne der örtlichen Gemeinschaft nachzugehen^[7].

Bei Berücksichtigung der wirtschaftlichen Realität^[8] dienten die Zahlungen der Gemeinde dazu, die Eigennutzung der Sportanlage durch den Verein zu ermöglichen. Schon angesichts der langfristigen Nutzungsüberlassung konnte die Gemeinde keinen eigenen Nutzen aus der Bewirtschaftung der Sportanlage durch den Verein ziehen. Dabei ergibt sich mit Blick auf die Dauer der Nutzungsüberlassung im Streitfall nichts anderes aus dem Umstand, dass die Sportanlage im Eigentum der Gemeinde stand. Vielmehr verdeutlicht die fehlende Verpflichtung des Vereins, konkrete Sportangebote vorzuhalten, dass er mit der Bewirtschaftung der Sportanlage lediglich für sich selbst die Möglichkeit schuf, sie weiter nutzen und so sein Sportangebot aufrechterhalten zu können. Dabei reichte die unentgeltliche Überlassung der Sportanlage allein nicht aus, um dem Verein den Erhalt seines Sportangebots zu ermöglichen, sodass die Gemeinde dem Verein die Zuschüsse zahlte, um ihn bei der Verfolgung seiner gemeinnützigen Zwecke zu unterstützen. Dafür spricht auch der Umstand, dass weder das Bereithalten der Sportanlage noch ein gewisses Sportangebot zu den Pflichtaufgaben der Gemeinde gehörten.

Die abweichende tatsächliche Würdigung des Finanzgericht zum Vorliegen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Leistung und Entgelt^[9] steht nicht entgegen. Zwar ist diese für den Bundesfinanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich bindend. Etwas anderes gilt jedoch insbesondere, wenn die Tatsacheninstanz die maßgeblichen Umstände nicht vollständig oder ihrer Bedeutung entsprechend in ihre Überzeugungsbildung einbezieht^[10]. So liegt der Fall hier, weil das Finanzgericht seine Würdigung vor allem auf den Wortlaut der vertraglichen Regelungen zur Bewirtschaftung und Pflege der Sportanlage gestützt hat, ohne den von der Gemeinde damit verfolgten übergeordneten Zweck in seine Erwägungen einzubeziehen.

Etwas anderes folgt auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 19.11.2009^[11]. Anders als im Streitfall übernahm die dortige Vereinin mit der Modernisierung und dem Betrieb kommunaler Hallen- und Freibäder eine Aufgabe der jeweiligen Städte und Gemeinden, die über das schlichte Instandhalten der Sportanlage zur Eigennutzung hinausging. Entsprechendes gilt mit Blick auf das BFH, Urteil in BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, das die Verwaltung von Sporthallen sowie das Einziehen der Hallenmieten einschließlich des Mahnwesens und Vollstreckungswesens durch einen gemeinnützigen Verein zum Gegenstand hatte.

Der Bundesfinanzhof hat nicht zu entscheiden, ob der Verein entgeltliche Leistungen an seine Mitglieder erbracht hat^[12] und ob solche Leistungen nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steuerbefreit wären^[13]. Denn das Finanzgericht hat hierzu keine Feststellungen getroffen (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).

Auch über die Verfahrensrüge des Vereins braucht der Bundesfinanzhof nicht zu entscheiden, nachdem die Revision bereits mit der Sachrüge Erfolg hat.

Die Sache ist nicht spruchreif. Die von der Gemeinde an den Verein in den Streitjahren gezahlten Zuschüsse sind nach den obigen Ausführungen nicht umsatzsteuerbar. Es bedarf jedoch weiterer Feststellungen, um abschließend beurteilen zu können, inwieweit zugleich der bisherige -vollständige- Abzug der im Rahmen der Bewirtschaftung der Sportanlage (Mäharbeiten, Instandsetzung von Zuwegung und Heizungsanlage) von dem Verein gezahlten Vorsteuern entfällt. Der Verein ging im Verwaltungsverfahren davon aus, hinsichtlich der von ihm im Rahmen der Bewirtschaftung der Sportanlage gezahlten Vorsteuern auch im Fall der Nichtsteuerbarkeit der Zuschüsse teilweise zum Abzug berechtigt zu sein, weil er die Sportanlage u.a. für Sportveranstaltungen mit zahlenden Zuschauern und das Sportheim auch für einen Gaststättenbetrieb nutze. Hierzu sowie zum Umfang der Nutzung für eine wirtschaftliche Tätigkeit des Vereins hat das Finanzgericht jedoch -von seinem Rechtsstandpunkt aus zutreffend- bislang keine hinreichenden Feststellungen getroffen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. November 2021 – V R 17/20

1. Nds. FG, Urteil vom 11.10.2018 – 5 K 64/16, EFG 2021, 488[↩]
2. BFH, Beschluss vom 12.11.2020 – V R 22/19, BFHE 271, 279, BStBl II 2021, 544, Rz 16; BFH, Urteil vom 29.04.2020 – XI R 3/18, BFHE 268, 462, Rz 20[↩]
3. vgl. z.B. BFH, Urteile in BFHE 268, 462, Rz 21; und vom 05.08.2010 – V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, Rz 13; BFH, Beschluss vom 12.04.2016 – V B 3/15, BFH/NV 2016, 1184, Rz 10[↩]
4. BFH, Urteile in BFHE 268, 462, Rz 22, und in BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, Rz 13; BFH, Beschluss in BFH/NV 2016, 1184, Rz 10[↩]
5. BFH, Urteile vom 26.09.2012 – V R 22/11, BFHE 239, 369, BStBl II 2020, 126, Rz 15; und vom 09.10.2003 – V R 51/02, BFHE 203, 515, BStBl II 2004, 322, unter II. 2.c, jeweils zum Drittentgelt[↩]
6. BFH, Urteile vom 25.01.1996 – V R 61/94, BFH/NV 1996, 715, unter II. 1.; und vom 28.07.1994 – V R 19/92, BFHE 176, 66, BStBl II 1995, 86[↩]
7. vgl. allgemein BFH, Urteil vom 20.04.1988 – X R 3/82, BFHE 153, 445, BStBl II 1988, 792, Leitsatz[↩]
8. s. allgemein BFH, Urteil vom 10.12.2020 – V R 34/18, BFHE 272, 167, BStBl II 2021, 576, Rz 37; BFH-Vorlagebeschluss vom 06.04.2016 – XI R 20/14, BFHE 254, 152, Rz 46[↩]
9. s. allgemein BFH, Urteil vom 28.06.2017 – XI R 12/15, BFHE 258, 532, Rz 39[↩]
10. BFH, Urteile vom 19.02.2020 – III R 28/19, BFHE 268, 308, BStBl II 2020, 562, Leitsatz 2; und vom 21.06.2017 – V R 4/17, BFHE 259, 146, BStBl II 2018, 370, Rz 22[↩]
11. BFH, Urteil vom 19.11.2009 – V R 29/08, BFH/NV 2010, 701[↩]
12. vgl. allgemein BFH, Urteile vom 13.12.2018 – V R 45/17, BFHE 263, 375, BStBl II 2019, 460, Rz 15; und vom 20.03.2014 – V R 4/13, BFHE 245, 397, Rz 11[↩]
13. vgl. allgemein BFH, Urteil in BFHE 245, 397, Rz 15[↩]