Der Vereinszweck und die Umsatzsteuer

21. August 2015 | Vereinssteuerrecht
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Auch bei einem gemeinnützigen Verein sind dessen – gegen öffentliche Zuschüsse erbrachten – Leistungen umsatzsteuerbar, wenn sie derart mit den Zuschüssen verknüpft sind, dass sie sich auf die Erlangung der Zuschüsse richten.

Für die Annahme eines Leistungsaustauschs ist ohne Bedeutung, ob der (gemeinnützige) Unternehmer damit auch einen seiner Satzungszwecke verwirklicht; die wirtschaftliche Tätigkeit wird nicht durch eine gleichzeitig verfolgte ideelle Betätigung verdrängt. Zu dem bei einer Vorsteueraufteilung zwischen steuerbaren und nicht steuerbaren Tätigkeiten im Rahmen einer Schätzung maßgeblichen “Gesamtumsatz” gehören auch Zuschüsse.

Ein steuerbarer Umsatz in Form einer Leistung gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegt vor, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Leistung bildet1.

In Fällen, in denen ein anderer die Erfüllung der Aufgaben einer juristischen Person des öffentlichen Rechts übernimmt und im Zusammenhang damit Geldzahlungen erhält, ist für die Beantwortung der Frage, ob die Leistung des Unternehmers derart mit der Zahlung (Zuschuss) verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet, in erster Linie auf die Vereinbarungen des Leistenden mit dem Zahlenden2, den Bewilligungsbescheid3 oder die Vereinssatzung4 abzustellen.

Bei Leistungen, zu deren Ausführung sich die Vertragsparteien in einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet haben, liegt der erforderliche Leistungsaustausch grundsätzlich vor5. Zahlungen der öffentlichen Hand können auch dann Entgelt für eine steuerbare Leistung sein, wenn der Zahlungsempfänger im Auftrag des Geldgebers eine Aufgabe aus dessen Kompetenzbereich übernimmt und die Zahlung damit zusammenhängt6. In der Rechtsprechung des BFH sind daneben vielfältige andere “Zuschüsse” als Entgelt für eine steuerbare Leistung angesehen worden7.

Keine Leistung gegen Entgelt liegt vor, wenn der “Zuschuss” lediglich der Förderung des Zahlungsempfängers im allgemeinen Interesse dienen und nicht Gegenwert für eine steuerbare Leistung des Zahlungsempfängers an den Geldgeber sein soll8.

Für die Annahme eines Leistungsaustauschs ist ohne Bedeutung, ob der (gemeinnützige) Unternehmer damit auch einen seiner Satzungszwecke verwirklicht; die wirtschaftliche Tätigkeit wird nicht durch eine gleichzeitig verfolgte ideelle Betätigung verdrängt9. Unerheblich ist auch, ob der Unternehmer ein Verein ist; auf die Rechtsform, in der Leistungen gegen Entgelt erbracht werden, kommt es grundsätzlich nicht an10. Ebenso nicht von Bedeutung ist die Bezeichnung der Zuwendung11. Ob das Entgelt dem Wert der Leistung entspricht, ist für das Vorliegen eines Leistungsaustausches ebenfalls unerheblich12. Nicht entscheidend ist im Fall der Aufgabenübernahme auch, ob es sich um eine Pflichtaufgabe oder eine freiwillige Aufgabe der betreffenden Körperschaft des öffentlichen Rechts handelt13.

Der Bundesfinanzhof hat in Anwendung dieser Grundsätze Leistungen einer als gemeinnützig anerkannten Gesellschaft zur Arbeitsförderung, Beschäftigung und Strukturentwicklung, die durch Zuschüsse geförderte Projekte zur Arbeitsförderung durchgeführt hat, als steuerbar angesehen14.

Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG gehört “zum Entgelt auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt”. Diese Vorschrift setzt Art. 11 Teil A Buchst. a Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG um, wonach zur Besteuerungsgrundlage alles zählt, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, “einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen”15.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs16 gehören Zahlungen der öffentlichen Hand an einen Unternehmer, der Leistungen an Dritte erbringt -unabhängig von der Bezeichnung als “Zuschuss”-, gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG zum Entgelt für diese Umsätze, wenn

  • der Zuschuss dem Leistungsempfänger zugutekommt,
  • der Zuschuss gerade für die Erbringung einer bestimmten Leistung gezahlt wird und
  • mit der Verpflichtung der den Zuschuss gewährenden Stelle zur Zuschusszahlung das Recht des Zahlungsempfängers (Unternehmers) auf Auszahlung des Zuschusses einhergeht, wenn er einen steuerbaren Umsatz bewirkt hat.
In seinem Urteil vom 06.10.198817 hat der Bundesfinanzhof angenommen, dass Zahlungen der Träger der Sozialhilfe an eine gemeinnützige Einrichtung Entgelt für eine Leistung der Einrichtung an die Nutzer der Einrichtung sind. Im Urteil vom 27.06.199618 hat der Bundesfinanzhof dies für Zahlungen an einen Verein als Betriebshelfereinrichtung bejaht.

Sollten die Leistungen des Vereins steuerbar sein, ist zu prüfen, ob die Umsätze nach nationalem Recht (z.B. § 4 Nr. 21 oder 22 UStG) oder -sollte sich der Verein darauf berufen- ggf. nach europäischem Unionsrecht (z.B. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g oder i der Richtlinie 77/388/EWG) steuerfrei sind. Der als gemeinnützig anerkannte Verein, dem die Kosten von Sozialleistungsträgern erstattet worden sind, kann eine anerkannte Einrichtung sein19.

Zu dem bei einer Vorsteueraufteilung analog § 15 Abs. 4 UStG im Rahmen einer Schätzung maßgeblichen “Gesamtumsatz” gehören auch Zuschüsse, weil sie den Umfang der nicht steuerbaren Tätigkeit des Unternehmers widerspiegeln20.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. April 2015 – XI R 10/14

  1. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 18.03.2004 – V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798; vom 11.07.2012 – XI R 11/11, BFHE 238, 560, BFH/NV 2013, 326; s. auch Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- Apple and Pear Development Council vom 08.03.1988 – C-102/86, EU:C:1988:120, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 1989, 452, Rz 11; Mohr vom 29.02.1996 – C-215/94, EU:C:1996:72, HFR 1996, 294; Landboden-Agrardienste vom 18.12 1997 – C-384/95, EU:C:1997:627, HFR 1998, 315
  2. vgl. BFH, Urteil vom 13.11.1997 – V R 11/97, BFHE 184, 137, BStBl II 1998, 169, m.w.N.
  3. vgl. BFH, Urteil vom 27.11.2008 – V R 8/07, BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397, unter II. 2.e
  4. BFH, Urteil vom 29.10.2008 – XI R 59/07, BFHE 223, 493, BFH/NV 2009, 324
  5. vgl. BFH, Urteile vom 21.04.2005 – V R 11/03, BFHE 211, 50, BStBl II 2007, 63; vom 08.11.2007 – V R 20/05, BFHE 219, 403, BStBl II 2009, 483
  6. vgl. BFH, Urteile in BFHE 219, 403, BStBl II 2009, 483, m.w.N.; vom 29.10.2008 – XI R 76/07, BFH/NV 2009, 795; BFH, Beschlüsse vom 28.12 2010 – XI B 109/09, BFH/NV 2011, 858; vom 14.11.2011 – XI B 66/11, BFH/NV 2012, 460
  7. vgl. BFH, Urteile vom 25.03.1993 – V R 84/89, BFH/NV 1994, 59, Luftaufsicht; vom 18.01.1995 – XI R 71/93, BFHE 177, 154, BStBl II 1995, 559, Rettungswache; in BFHE 184, 137, BStBl II 1998, 169, Tiefgarage; vom 20.12 2001 – V R 81/99, BFHE 197, 352, BStBl II 2003, 213, Abwasserbeseitigung; vom 11.04.2002 – V R 65/00, BFHE 198, 233, BStBl II 2002, 782, unter II. 3., Wirtschaftsentwicklungsgesellschaft; in BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798, Blutspendetermine; in BFHE 211, 50, BStBl II 2007, 63, Betrieb einer Bahnstrecke; BFH, Beschluss vom 21.09.2005 – V B 160/04, BFH/NV 2006, 144, Konferenzzentrum; BFH, Urteile vom 09.11.2006 – V R 9/04, BFHE 215, 372, BStBl II 2007, 285, Erschließung; in BFHE 219, 403, BStBl II 2009, 483, Baumaßnahmen für Kommunen; vom 05.12 2007 – V R 63/05, BFH/NV 2008, 996, Abfallentsorgung; BFH, Beschluss vom 19.02.2009 – XI B 68/08, BFH/NV 2009, 975, Befreiung von hoheitlichen Aufgaben; BFH, Urteile vom 18.06.2009 – V R 4/08, BFHE 226, 382, BStBl II 2010, 310, Tierpark u.a.; vom 20.08.2009 – V R 30/06, BFHE 226, 465, BStBl II 2010, 863, Entsorgung von Klärschlamm; vom 19.11.2009 – V R 29/08, BFH/NV 2010, 701, Schwimmbad; vom 02.09.2010 – V R 23/09, BFH/NV 2011, 458, Tierkörperbeseitigung; vom 19.06.2011 – XI R 8/09, BFHE 234, 455, BFH/NV 2011, 2184, Lieferung von Zeitungen gegen Zustellgebühr; in BFHE 238, 560, BFH/NV 2013, 326, Kammerzeitschrift; vom 28.05.2013 – XI R 32/11, BFHE 243, 419, BStBl II 2014, 411, Naturschutz; vom 29.01.2014 – XI R 4/12, BFHE 244, 131, BFH/NV 2014, 992, Betriebskantine
  8. z.B. BFH, Urteile vom 26.10.2000 – V R 10/00, BFHE 193, 165, BFH/NV 2001, 400; vom 18.12 2008 – V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749
  9. vgl. BFH, Urteile in BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798; vom 24.09.2014 – V R 54/13, BFH/NV 2015, 364, Rz 31
  10. vgl. BFH, Beschlüsse vom 11.12 2013 – XI R 17/11, BFHE 244, 79, BStBl II 2014, 417; vom 11.12 2013 – XI R 38/12, BFHE 244, 94, BStBl II 2014, 428
  11. vgl. BFH, Beschluss vom 29.03.2007 – V B 208/05, BFH/NV 2007, 1542, zur “Spende
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 234, 455, BFH/NV 2011, 2184, Rz 11
  13. vgl. BFH, Urteil vom 05.08.2010 – V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191; BFH, Beschluss vom 06.05.2014 – XI B 4/14, BFH/NV 2014, 1406
  14. vgl. BFH, Beschluss vom 29.06.2007 – V B 28/06, BFH/NV 2007, 1938; s. auch BFH, Urteile vom 21.03.2007 – V R 28/04, BFHE 217, 59, BStBl II 2010, 999, zu Fortbildungsmaßnahmen im Auftrag der BA; vom 23.07.2009 – V R 93/07, BFHE 226, 435, BFH/NV 2009, 2073, unter II. 1., zu Leistungen an das Bundesamt für Zivildienst gegen Aufwendungsersatz
  15. vgl. dazu auch EuGH, Urteile Office des produits wallons vom 22.11.2001 – C-184/00, EU:C:2001:629, Umsatzsteuer-Rundschau 2002, 177; Kommission/Schweden vom 15.07.2004 – C-463/02, EU:C:2004:455, Rz 34
  16. BFH, Urteile vom 09.10.2003 – V R 51/02, BFHE 203, 515, BStBl II 2004, 322, Leitsatz; vom 26.09.2012 – V R 22/11, BFHE 239, 369, BFH/NV 2013, 486, Rz 14; vom 20.03.2014 – V R 4/13, BFHE 245, 397, BFH/NV 2014, 1470
  17. BFH, Urteil vom 06.10.1988 – V R 101/85, BFH/NV 1989, 327
  18. BFH, Urteil vom 27.06.1996 – V R 35/95, BFH/NV 1997, 155
  19. vgl. BFH, Urteil in BFHE 217, 59, BStBl II 2010, 999, Rz 34
  20. BFH, Urteil vom 24.09.2014 – V R 54/13, BFH/NV 2015, 364, unter II. 2.b

 
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