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Die illegale Spendenbestätigung

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11. Januar 2012 | Vereinssteuerrecht

Ein Spendenabzug kann nicht aufgrund einer Zuwendungsbestätigung erfolgen, die zum Zeitpunkt ihrer Ausstellung nicht hätte ausgegeben werden dürfen.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall waren –abgesehen von der Frage der Zuwendungsbestätigung– sämtliche Voraussetzungen, an die § 10b EStG und die entsprechenden Regelungen der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung den Sonderausgabenabzug für geleistete Spenden im Streitjahr knüpfen, erfüllt: Der Kläger hat –in Gestalt einer Spende– eine Ausgabe zur Förderung eines als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecks (hier: Förderung des Sports gemäß § 48 Abs. 2 i.V.m. Anlage 1 Abschn. B Nr. 1 EStDV) geleistet. Aufgrund des im Körperschaftsteuer-Freistellungsverfahren für 2003 zugunsten des V ergangenen Abhilfebescheids steht nunmehr auch fest, dass –entsprechend der in § 49 Nr. 2 EStDV genannten Voraussetzung– der Zuwendungsempfänger eine in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG bezeichnete Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ist. Zudem ist dem Kläger eine Zuwendungsbestätigung ausgestellt worden, deren äußere Form dem “amtlich vorgeschriebenen Vordruck”1 entspricht.

Ein Abzug der Zuwendung als Sonderausgabe scheitert indes daran, dass der Verein am 17. Dezember 2003 dem Grunde nach keine Zuwendungsbestätigung hätte ausstellen dürfen. Denn zuvor –am 27. November 2003– waren gegen V Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 1999 bis 2001 ergangen, in denen die Steuerbefreiung versagt worden war. Der Zuwendungsempfänger muss aber im Zeitpunkt der Ausstellung einer Zuwendungsbestätigung hierzu berechtigt sein.

Die Vorschrift des § 50 Abs. 1 EStDV ordnet an, dass Zuwendungen nur abgezogen werden dürfen, wenn sie durch eine Zuwendungsbestätigung nachgewiesen werden. Eine Zuwendungsbestätigung stellt daher nicht lediglich ein bloßes Mittel der Glaubhaftmachung einer einkommensteuerrechtlichen Abzugsposition dar, sondern eine unverzichtbare materiell-rechtliche Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug von Zuwendungen2.

Eine Zuwendungsbestätigung, die von einer Körperschaft ausgestellt wird, die im –insoweit maßgeblichen– Zeitpunkt der Ausstellung bereits dem Grunde nach zu einer solchen Handlung nicht befugt ist, kann daher nicht Grundlage für die Erlangung des Sonderausgabenabzugs sein.

In der Entscheidung in BFHE 118, 224, BStBl II 1976, 338 hat der Bundesfinanzhof die zwingende Notwendigkeit der Vorlage einer Zuwendungsbestätigung –noch vor Schaffung der gesetzlichen Regelung in § 50 Abs. 1 EStDV– daraus abgeleitet, dass der Steuerpflichtige auf diese Weise eine formalisierte Zusicherung des Zuwendungsempfängers beibringe, wonach dieser die Zuwendung nur für seine satzungsmäßigen und i.S. des § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG förderungswürdigen Zwecke verwende. Von einer Förderungswürdigkeit nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG kann aber keine Rede sein, wenn der Zuwendungsempfänger nach dem im Zeitpunkt der Ausstellung der Zuwendungsbestätigung aktuellen Stand seines Körperschaftsteuer-Veranlagungsverfahrens die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG nicht erfüllt.

In seinem Urteil in BFH/NV 1994, 154 hat der Bundesfinanzhof darüber hinaus ausgeführt, mit der Zuwendungsbestätigung solle u.a. nachgewiesen werden, dass der Empfänger zu dem in § 48 Abs. 3 EStDV (in der im dortigen Streitjahr 1986 geltenden Fassung; entspricht § 49 EStDV in der im vorliegenden Streitjahr 2003 geltenden Fassung) genannten Personenkreis gehört. Eine Zuwendungsbestätigung, die zu einem Zeitpunkt ausgestellt wird, zu dem der Zuwendungsempfänger die Voraussetzungen der genannten Vorschrift nach dem damaligen Stand des Veranlagungsverfahrens gerade nicht erfüllt, kann diesen Nachweis aber nicht erbringen. Aus diesem Grunde kommt es auch nicht darauf an, dass die Angaben in einer Zuwendungsbestätigung –ungeachtet ihrer Bedeutung als materiell-rechtliche Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug– keine Bindungswirkung für das Besteuerungsverfahren entfalten3.

Eine solche Zuwendungsbestätigung, zu deren Ausstellung seinerzeit keine Befugnis bestand, wird auch nicht –gewissermaßen rückwirkend– dadurch ordnungsgemäß, dass sich im weiteren Körperschaftsteuer-Verfahren –ggf. durch Nachholung der bisher versäumten Erfüllung der steuerlichen Pflichten des Zuwendungsempfängers– herausstellt, dass dieser im Jahr der Zuwendung doch die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG erfüllte.

Zwar darf in einem solchen Fall nachträglich eine Zuwendungsbestätigung für das Jahr der Zuwendung ausgestellt werden. Anlässlich dieser Ausstellung der Zuwendungsbestätigung hat der Zuwendungsempfänger –nunmehr im Lichte der ihm zukommenden Steuerbegünstigung– indes erstmals verantwortlich auch alle übrigen Voraussetzungen des § 10b EStG zu prüfen, wozu zu einem früheren Zeitpunkt aufgrund des nach damaliger Bescheidlage fehlenden Gemeinnützigkeitsstatus des Zuwendungsempfängers noch kein Anlass bestand.

Einwendungen gegem diese Beurteilung läßt der Bundesfinanzhof nicht gelten. So wird durch diese Gesetzesauslegung der Rechtsschutz nicht unzumutbar verkürzt. Zwar gilt die nachträgliche Erteilung einer Bestätigung nicht als rückwirkendes Ereignis (§ 175 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung). Jedoch hat der Zuwendende die Möglichkeit, gegen den Einkommensteuerbescheid, in dem der Abzug der Zuwendung versagt worden ist, Einspruch einzulegen, und im Laufe dieses Einspruchsverfahrens oder eines ggf. anschließenden Klageverfahrens eine ordnungsgemäße Zuwendungsbestätigung eines hierzu befugten Ausstellers nachzureichen. Die Möglichkeit hierzu besteht bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (vgl. auch hierzu BFH, Urteil in BFH/NV 1994, 154)). Dies wäre dem Kläger im vorliegenden Verfahren ohne weiteres möglich gewesen, da der von Verein begehrte Körperschaftsteuer-Freistellungsbescheid noch vor Abschluss des Einspruchsverfahrens erteilt worden ist.

Zu keinem anderen Ergebnis führt für den Bundesfinanzhof auch die Erwägung, potenzielle Spender, die Kenntnis von der aktuell fehlenden Gemeinnützigkeit des Vereins erlangen könnten, wären nicht bereit, Spenden zu leisten. Denn es ist eine durchaus nachvollziehbare und sinnvolle Handlungsweise potenzieller Spender, auch die Frage des Bestehens oder aber Fehlens der Gemeinnützigkeit der sich ihnen anbietenden Zuwendungsempfänger in ihre Entscheidungsfindung einzubeziehen. Beruht das Fehlen des Gemeinnützigkeitsstatus im Zeitpunkt der Erteilung der Zuwendungsbestätigung –wie offenbar im Streitfall– darauf, dass der Zuwendungsempfänger seinen steuerlichen Pflichten nicht nachkommt, wird man es keinem potenziellen Spender verdenken können, wenn er seine begrenzten finanziellen Mittel statt dessen einem solchen Empfänger zuwendet, dessen Finanz- und Verwaltungsgebaren einen höheren Grad an Rechtstreue und Transparenz aufweist. Beruht ein formales Fehlen des Körperschaftsteuer-Freistellungsbescheids hingegen darauf, dass das Finanzamt “offensichtlich rechtswidrige Körperschaftsteuerbescheide” erlässt, kann eine zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen berechtigende vorläufige Freistellungsbescheinigung innerhalb kurzer Zeit –bei Darlegung besonderer Eilbedürftigkeit und offensichtlicher Rechtswidrigkeit der Verwaltungsentscheidung auch innerhalb kürzester Zeit– im Wege der einstweiligen Anordnung erwirkt werden4.

Ergänzend weist der Bundesfinanzhof darauf hin, dass die Regelung des § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG auch das Vertrauen auf die Befugnis des Zuwendungsempfängers zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen schützt. Zwischen den Beteiligten ist allerdings zu Recht nicht streitig, dass der Kläger die Voraussetzungen dieser Vertrauensschutzregelung nicht erfüllt, weil ihm als Empfänger der Körperschaftsteuerbescheide bekannt war, dass die Zuwendungsbestätigung seinerzeit nicht hätte ausgestellt werden dürfen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Juli 2011 – X R 32/10

  1. für das Streitjahr § 50 Abs. 1 EStDV i.V.m. dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18. November 1999, BStBl I 1999, 979
  2. so schon zur Rechtslage vor Schaffung des § 50 EStDV: BFH, Urteile vom 19.03.1976 – VI R 72/73, BFHE 118, 224, BStBl II 1976, 338; vom 25.08.1987 – IX R 24/85, BFHE 151, 39, BStBl II 1987, 850; und vom 17.02.1993 – X R 119/90, BFH/NV 1994, 154
  3. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 23.05.1989 – X R 17/85, BFHE 157, 516, BStBl II 1989, 879
  4. vgl. BFH, Beschluss vom 23.09.1998 – I B 82/98, BFHE 186, 433, BStBl II 2000, 320

 

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